存货、固定资产、无形资产在会计中常被称作“资产三兄弟”，原因是他们有很多相似的地方。今天小贝通过对比的方式跟大家捋一捋相关知识点，记得收藏和转发哦。

提示：本文内容不局限于教材，还会讲述知识点背后的原理，以便于大家理解。

一、定义

1.存货的定义

存货最大的特点就是“以备出售”，包括“产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”，注意最后的“等”字，意思是说不仅包括列举的这些，还有更多。

通过对比这三者的定义，不知道大家有没有发现存货少了点啥？固定资产是“有形资产”、无形资产是“没有实物形态”，但是对于存货，定义中并没有指出它是有形还是无形的，就是说，它既可能是有形的，也可能是无形的。有哪些存货是无形的呢？比如房地产开发企业为建造商品房而购入的土地使用权，又比如互联网企业为了购销而持有的IP版权。这两个例子中提到的土地使用权、IP版权我们通常会认为是无形资产，但是由于是“以备出售”，所以应作为存货。

存货另一个特点就是“日常活动”，比如企业为了捐助目的而购置了一批玩具，再通过义卖的方式出售，虽然也是“为了出售”，但不应作为存货，因为不属于日常活动。

2.固定资产的定义

固定资产的定义比较好理解，把握好上表中的几个关键词就可以了：

（1）有形资产：区别于无形资产、货币性资产等

（2）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有：区别于存货等

（3）使用寿命超过一个会计年度：长期持有，区别于低值易耗品等

不过这个定义中小贝觉得有一个BUG，就是关于使用寿命的解释，寿命通常是指从生到死的时间，是一个时间跨度，说它是“使用固定资产的预计期间”很合理，但是说它是“该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量”，然后这个“生产数量”要超过一个会计年度，这从语法上讲不通啊？

3.无形资产的定义

我们先看“是指……”这一句，定义中特别加上了“拥有或控制”这个修饰词，主要是强调无形资产不一定是企业拥有的才算，企业能够控制的也算，比如企业获得商标授权，商标所有权不属于企业但是企业可以使用。

比较难理解的是“可辨认性标准”，小贝将其转换成一个流程图便于大家理解：

什么是“合同性权利”？比如上面提到的商标授权，跟品牌方签订一份合同支付授权费，就可以使用他们的商标了。

什么是“法定权利”？比如企业通过有关部门递交材料申请的注册商标、专利等。

这两种情况要么有合同，要么有法律授权，因此很容易辨认，所以无论它是否可以转移或者分离，都满足“可辨认性标准”。

而如果不是上述两种情况，企业就要判断这项资产是否可以“从企业中分离或划分出来”，如果可以分离，还要进一步判断是否可以“用于出售、转移……”，只有两者都满足了，才是可辨认的。

例如，企业多年经营所建立的商誉（大家俗称的“声誉”），它当然是企业所拥有的，不过，由于它是跟整个企业相关的，并不能单独划分出来，因此不满足可辨认性标准，因此就不能成为无形资产。商誉是有价值的，但是它能不能确认为一种资产呢？会计准则认为，企业自身所创造的商誉不能确认，为啥？不满足“能够可靠计量”这个条件呗。但是，如果是A企业购买B企业，A企业在合并报表中则可以将B企业的商誉反映在财务报表上，这又是为啥？因为A企业购买B企业的时候肯定是要经过资产评估的呀，也就满足能够可靠计量的条件了。（ps：商誉不是无形资产，在资产负债表中它是跟无形资产并列的科目）

再例如，“人”在会计上通常不能确认为资产，但是，对于职业球员（实际上是他的技术），却可以像商品一样买卖，从A俱乐部转会到B俱乐部。球员在为某个俱乐部效力期间，也满足“拥有或控制”在这个大前提。那么是否满足可辨认性标准呢？先看是否可以分离，不同的球员肯定是可以跟企业的其他资产相分离的，再看是否满足“用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换”这个条件，显然也是满足的。因此，理论上球员可以成为无形资产。而对于企业的一般员工，虽然也拥有技能且可分离，但是由于不满足“用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换”这个标准，因此就不能成为无形资产。

二、资产的确认

与三兄弟的定义相比，三兄弟的确认条件就是“复制粘贴”的，所以小贝也就没啥可说的了。如果对此有不理解的，请参看小贝之前的文章“存货确认”很简单？看你能否答对这几道题

三、资产的初始计量

所谓的初始计量，就是我们经过判断并“确认”这一项资产是属于存货、固定资产、无形资产等以后，要在账面上记载多少金额，即确定资产的初始成本。

1.存货的初始计量

存货的初始成本＝采购成本＋加工成本＋其他成本

（1）采购成本：包括购买存货所发生的“价、税、费”。“价”就不用过多解释了，而“税”要强调的是不包括增值税，因为增值税是价外税，可以抵扣；“费”则有点复杂，因为有的是计入存货的初始成本，有的则直接费用化，这些“费”能否计入存货的初始成本，其实关键就是看它是否是“使存货达到目前场所和状态所发生的”。（详见下面“特殊说明”部分）

（2）加工成本：就是“料、工、费”当中的“工”和“费”。

（3）其他成本：就是除了上面两种之外，“使存货达到目前场所和状态所发生的”其他支出。

特别说明

（1）仓储费该不该计入存货的初始成本？

如果是采购存货过程中发生的，比如广州一家企业从上海采购一批商品，到了厦门进行中转并临时存到仓库，这个仓储费就要计入存货的采购成本。而这批商品入库之后发生的仓储费，由于商品已经到企业了，在入库的时候已经登记入账了，所以后续发生的仓储费就不应作为存货的成本，否则存货的账面金额岂不是会不断上涨，显然会违背历史成本计量的原则。不过也有例外，比如白酒、红酒、酱油之类是需要在仓库里经过发酵等工艺流程的，这种仓储费实际上是“加工成本”，因此要计入存货的初始成本。

（2）运输途中的损耗该不该计入存货的初始成本？

关键看这个损耗是不是合理的，如果是合理的（比如蔬菜运输途中部分霉烂损坏），就是“使存货达到目前场所和状态所必须的”，因此应该计入存货的成本（这种情况存货的总成本跟没有发生损耗是一样的，但是会影响存货的单位成本）。而如果是不合理的，比如车祸、天灾、被盗等造成的，自然就应该费用化处理了（计入营业外支出或者管理费用）。而如果是发生损耗后收到了供货单位、外部运输机构的赔款，意味着你买这批存货没有花那么多钱，因此收到的赔款要冲减存货的采购成本。

（3）代制品和代修品如何确认初始成本？

因为客户给的商品并不属于企业的存货，理论上讲，皮之不存毛将焉附，这两种情况企业不应确认存货。但是，企业在此过程中实际上是为原来的那批存货增加或恢复了价值，因此，企业制造和修理完成验收入库后，会计上是视同企业的产成品，不过其成本只包括企业为此发生的“工”和“费”。

（4）非正常消耗的料工费是否计入存货的成本？

既然是非正常消耗的（比如制造过程中突然停电导致部分产品损毁），自然就不属于“使存货达到目前场所和状态所发生的”，因此不应计入存货的成本。

2.固定资产的初始计量

固定资产的成本是根据固定资产的来源进行分类的。

（1）外购固定资产的成本：跟外购存货的成本类似，也是包含“价、税、费”，其中“税”不包括可以增值税，而“费”能否计入成本关键看它是否是使固定资产“达到预定可使用状态前”所发生的“可归属于”该固定资产的费用。如果某些费用虽然是达到预定可使用状态所发生的，但是不可以归属于该固定资产，同样是要费用化处理。

（2）自行建造固定资产的成本：两个关键词，“达到预定可使用状态前”、“必要”，如果是非必要的支出，则不能计入成本。

（3）投资者投入的固定资产的成本：准则说应当按照约定的价值确定，但不公允的除外，说白了，就是要按照其公允价值来计量。

（4）非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本：其初始成本确定有点复杂，以后我们有机会再讲。

特别说明

（1）“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”

以上是准则原文，比如企业分期付款购买了一辆大货车，现付购买只需付50万元，分期付款购买需要付60万元，这10万元差价实际上是“利息”。而这10万元并不是固定资产“达到预定可使用状态前”所发生的支出，只是企业因为融资才会发生，因此，应按照现付的50万元入账。

而如果企业购买的固定资产是需要安装的，则还有一个安装期间（先转入“在建工程”），在安装完成后才达到预定可使用状态，因此，安装期间发生的利息支出是需要资本化的。

（2）企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金，一般应确认为无形资产，但是建造过程中所占用土地使用权的摊销应计入固定资产建造成本中，理由也是跟上面一样，因为它是“达到预定可使用状态前”所发生的必要支出。

（3）建设期间盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本净损失；建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本。即在建设期间，无论盘盈还是盘亏都会影响固定资产的成本。

（4）达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并计提折旧，待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不调整原已计提的折旧额。

资产确认条件的第二条是成本要能够可靠计量，对于未办理竣工决算的，成本不能可靠计量，理论上不应确认固定资产。但是，此时固定资产的构建过程其实已经结束，已经“达到可使用状态”。因此，基于实质重于形式的原则，需要先暂估入账。

（5）存在弃置费用的固定资产。比如核电站使用寿命结束后要恢复当地的生态环境所发生的支出。这项支出可以理解成“达到可使用状态前”所必要的支出，因为如果不履行这项义务该固定资产是不允许使用的，因此，需要根据其折现后的现值计入固定资产的成本。

3.无形资产的初始计量

无形资产初始计量的分类方法跟固定资产一样，都是按照无形资产的来源进行分类。

（1）外购无形资产的成本：也是由价、税、费组成，跟固定资产基本一样，固定资产是“达到可使用状态前”的支出，而无形资产是“达到预定用途”的支出，并且两者都要求这种支出可以“归属于”该项资产。

（2）自行开发的无形资产的成本：这一点涉及的内容比较多，我们展开一下讲解。

我们知道，企业内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。

所谓的研究阶段，就是还处于可行性研究阶段，比如做市场调查、找专家论证之类，项目能否实施还是一个未知数。而开发阶段，就是经过研判认为可行以后，将其付诸实施，就是通常所说的“研究成果转化”。

研究阶段的支出实际上还未确定项目能否上马，钱有可能是白花出去的，实际上就是一种沉没成本，因此这个阶段的支出应该费用化处理而不应计入无形资产的成本。归集费用的时候用到的会计科目是“研发支出——费用化支出”，期末通常转到“管理费用”。

到了开发阶段，其实项目最终是否成功仍然是一个未知数，仍然面临各种风险，比如企业资金链断裂导致没钱去搞了，又或者市场变化太快导致所研发的产品失去商业价值等等。既然还不知道结果，开发阶段所发生的各种成本费用就不能直接记录到“无形资产”当中，而是需要通过一个中间科目先把它们归集起来（类似在建工程），如果最终成功了，再将其转到“无形资产”当中。这个中间科目就是“研发支出——资本化支出”。开发阶段所发生的支出也并非一定会归集到“研发支出——资本化支出”，只有“企业认为”满足资本化条件的支出才会归集到这里。那怎么才算满足资本化条件呢？准则第九条有明确规定：

第九条　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

上面的内容总结起来就是：①技术上可行；②为了使用或出售并且有能力使用或出售；③产品有市场或技术有价值；④有足够技术和资金支撑；⑤能够可靠计量。

在实务中，如果企业认为项目基本朝着目标去走，就可以用这个科目来归集相关支出，我们称之为“尚未达到预定用途的无形资产”，在资产负债表中单独列在无形资产的下一行“开发支出”当中。由于开发阶段仍然具有较大风险，因此准则要求对于此类资产无论有没有减值迹象都需要定期进行减值测试，如果发生减值，则要按规定计提资产减值损失。但如果更糟糕的情况发生，导致项目没法再搞下去了，意味着不满足资本化条件了，此时就要将原本已经归集的“研发支出-资本化支出”转到“管理费用”当中。

最后提一下，对于无法直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。而如果无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化。

至于无形资产初始计量中提到的第（3）和第（4）种情形就没什么好讲的了，第（3）种情况跟固定资产的第（3）种情况是一样的，第（4）中情况因为内容太多，在本文中没法展开讲。

特别说明

关于土地使用权的处理

①用于自行开发建造厂房等自用地上建筑物时，一般作为无形资产单独核算；

②房开企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，应将其计入所建造的房屋建筑物成本；

③房开企业取得用于开发后出售的土地使用权的，应作为存货核算。

④改变土地使用权的用途用于出租或增值，应将其转为投资性房地产。

⑤企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及地上建筑物的价值，如果能够划分，分别按固定资产和无形资产核算，否则全部按固定资产核算。

四、资产的后续计量（不包括减值的内容）

准则并未对存货单独设置“后续计量”部分，因为存货是为了出售的，而固定资产和无形资产是持续使用的，所以涉及到后续计量的问题。为了文章结构更加完整，我们就把存货的发出计量放在这里一起讲。

1.存货的发出计量

存货的发出计量，其实就是确定发出存货的成本。由于企业购入的存货和发出的存货并不是同步的，而每次购入的价格可能都不一样，因此就要合理计量所发出存货的成本，而不同的计量方法所得出的结果也会不一样。主要有以下几种方法：

①先进先出法：假设先购入的存货应先发出

②月末一次加权平均法：每月计算加权平均单位成本

③移动加权平均法：每次计算加权平均单位成本

④个别计价法：实物流转和成本流转相一致

这几种计量方法的具体操作就不展开了，都是一些小学计算的内容，只要你把它的计算逻辑搞清楚就行。需要提一下的是，随着物联网等技术的发展，现在很多企业的存货都可以通过

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